|
Uplatnění škod v daňových výdajíchS E M I N Á R N Í P R Á C E Z P O J I Š Ť O V N I C T V Í Téma: Uplatnění škod v daňových výdajíchJako téma naší seminární práce z pojišťovnictví jsme si vybraly „Uplatnění škod v daňových výdajích“. Vzhledem k tomu, že jsme se touto problematikou chtěly zabývat podrobně, nebudeme 14556gve88bln6d se v této práci /vzhledem k jejímu rozsahu/ zmiňovat např. o pojistném osob samostatně výdělečně činných apod. Uplatnění škod v daňových výdajích
I. Legislativní úprava škody a účtování škody v soustavě podvojného a jednoduchého účetnictví vl556g4188blln /zpracovaly Hana Rotbauerová, Ivona Brožková a Marcela Stanislavová/ Definice škody Vyjdeme-li z definice v §25 odst. 3 zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů /dále jen „ZDP“/, škodou se rozumí fyzické znehodnocení /poškození nebo zničení/ majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Při této definici škody odkazuje ZDP na §25 odst.1 písm. n) ZDP, kde je uvedeno, že za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v §24 ZDP. Tuto výjimku v §24 ZDP nalezneme v odst. 2, písm.l). Podle tohoto ustanovení se za daňové výdaje považují též škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy, a to bez ohledu na to, zda a v jaké výši došlo, nebo by mělo dojít k náhradám těchto škod. Pokud se týká škody na hmotném majetku, ZDP obsahuje v §24 odst. 2, písm.c) ustanovení, podle něhož je dańovým výdajem (nákladem) též zůstatková cena hmotného, popř. nehmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad, opět s výjimkou uvedenou v písm.l) téhož §ZDP. ZDP v §25 odst.3 současně vymezuje i případy, které z daňového hlediska nelze za škody pokládat - technologické a technické úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem, sesypáním v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (přirozené úbytky zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby , polotovarů a hotových výrobků), ztratné v maloobchodním prodeji a nezaviněné úhyny zvířat, které nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanoveného poplatníkem. Škodou také není prokázaný nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda. Účtování škod v soustavě podvojného účetnictví Při účtování škod jsou účetní jednotky povinny postupovat podle účetních předpisů. Poplatníci účtují v soustavě podvojného účetnictví zaúčtují škody na účet 582-Manka a škody. Konkrétní postup v případě škody je stanoven pro účtování zůstatkové ceny odpisovaného investičního majetku a pořizo- vací ceny neodpisovaného hmotného investičního majetku. Účetní jednotka by měla v analytické evidenci k účtu 582 rozlišit škody daňově uznatelné a neuznatelné v souladu se ZDP. Jestliže nejsou splněny podmínky pro zahrnutí škody do daňových výdajů, je poplatník povinen o tyto daňově neuznatelné částky zvýšit základ daně (u poplatníků daně z příjmů právnických osob na ř.40 daňového přiznání, u poplatníků daně z příjmů fyzických osob na ř.122 daňového přiznání). Nároky na náhrady škody od fyzických i právnických osob se účtují na vrub účtů pohledávek, např. 315 - Ostatní pohledávky, 335 - Pohledávky za zaměstnance,a ve prospěch účtu 688 - Ostatní mimořádné výnosy. Pokud jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila do data uzavírání účetních knih konečnou výši náhrady, účtují se k 31.12. daného období dohadné položky aktivní (MD 388 - Dohadné účty aktivní, D 688 - Ostatní mimořádné výnosy). Pokud se jedná o výše uvedené technologické nebo technické úbytky zásob, účtují se na účet 501 - Spotřeba materiálu nebo 504 - Prodané zboží - jsou daňově uznatelné. Účtování škod v soustavě jednoduchého účetnictví Zatímco účtování škod v podvojném účetnictví by nemělo účetním jednotkám činit zvláštní problémy, složitější situace nastává u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. Ti se v řadě případů dopouštějí chyb při zahrnování škod do daňových výdajů zejména nesprávným výkladem ustanovení §24 odst.2, písm.l) ZDP. V jednoduchém účetnictví se do daňových výdajů zachycuje nákup zboží nebo materiálu už při úhradě těchto zásob. Vzhledem k tomu, že stejné výdaje nelze u téhož poplantíka uplatnit do daňových výdajů vícekrát, není možné, aby poplatník zahrnul výši škody způsobené živelní pohromou nebo podle potvrzení policie neznámým pachatelem ještě jednou, jak se mylně někteří poplatníci účtující v soustavě jednoduchého účetnictví domnívají. Jestliže dojde ke škodě na zásobách (zničení, popř. odcizení zásob), je poplantík povinen v rámci uzávěrkových účetních operací podle čl. V Opatření MF ČR, kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost a účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví, zaúčtovat tuto škodu jako storno výdajů. Ve výdajích tedy může ponechat jen částku do výše náhrad. Tuto povinnost poplatníkům ukládá §25 ZDP. Pokud však poplatník utrpěl škodu způsobenou živelní pohromou nebo obdrží od policie potvrze- ní, že pachatel škody je neznámý, může podle §24 odst. 2, písm. l) ZDP prostředky spojené s pořízením zničených nebo odcizených zásob, zaúčtované do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů při zaplacení těchto zásob, v daňových výdajích ponechat v plné výši, bez ohledu na eventuální náhradu škody. V následujících částech se pokusíme objasnit problematiku zahrnování škod do daňových výdajů na konkrétních příkladech, a to: A. Škod v daňových výdajích podle §25 odst. 1, písm. n) ZDP, B. Škod způsobených živelní pohromou, C. Škod způsobených podle potvrzení policie neznámým pachatelem II. A) Škody v daňových výdajích podle §25 odst. 1, písm. n) ZDP /zpracovala Hana Rotbauerová/ Podle §25 odst. 1, písm. n) ZDP se neuznávají jako daňové výdaje škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v §24 ZDP. Uvedeme proto některé typické případy, přičemž nás v této části nebudou zajímat škody, včleněné v daňovém zákoně pod ustanovení §24 ZDP, ale pouze klasické případy škod. Příklad 1: Podnikatel, který vlastní živnostenský list na předmět činnosti nákup a prodej zboží v nezměněném stavu, má řeznictví a uzenářství. V červenci 1996 došlo v jeho provozovně v sobotu večer k poškození chladírenského zařízení, které vedlo k výpadku elektrického proudu. Následkem toho se zkazilo maso a salámy v celkové částce 20 000,-Kč. Oprava zařízení stála 5 000,-Kč. Pojišťovna uhradila v září 1996 podle pojistné smlouvy podnikateli částku 5 000,-Kč, odpovídající opravě chladírenského zařízení. Postup: V našem příkladu se poškození chladírenského zařízení nepovažuje z hlediska ZDP za škodu (ne- došlo k jeho vyřazení), uvedení do předchozího provozuschopného stavu je jednoznačně opravou a je daňovým výdajem. V případě zkaženého masa a salámů se jedná o škodu - došlo ke zničení zboží, v jehož důsledku muselo být toto zboží vzřazeno. Tuto škodu nelze pokládat za živelní pohromu, ani za škodu způsobenou neznámým pachatelem. Pro určení výše škody, kterou lze zahrnout do daňově uznaných nákladů je podstatné, zda měl poplatník uzavřenou smlouvu s některou pojišťovnou a pro jaké pojistné případy (záleží tedy na roz- sahu a obsahu smlouvy). Škody přesahující náhrady jsou náklady, o které je třeba upravit (zvýšit) základ daně. V našem příkladu pojišťovna přiznala nárok na pojistné plnění a následně uhradila podnikateli X poškození zařízení chladírny ve výši 5 000,-Kč, pojištění se nevztahovalo na tzv. následnou škodu, tj. znehodnocení masa a uzenin. Náhrada od pojišťovny je pro poplatníka zdanitelným příjmem, výdajem je částka vynaložená na opravu agregátu. Škoda na zboží je v tomto případě daňově neuznatelná v plné výši 20 000,-Kč. Účtování v podvojném účetnictví: Nákup zboží v pořizovací ceně Kč 20 000,- MD 132 D 321 Faktura za opravu agregátu Kč 5 000,- MD 511 D 321 Śkoda na zboží Kč 20 000,- MD 582/DN* D 132 *DN=daňově neuznaný náklad Pokud by k pojistné události došlo např. ke konci roku, pojišťovna by přiznala poplatníkovi X nárok na plnění a do data uzavření účetních knih by nepotvrdila konečnou výši náhrady, měl by poplatník povinnost vytvořit dohadnou položku aktivní MD 388/D 688. Účtování v jednoduchém účetnictví: Nákup zboží (maso, salámy) v okamžiku zaplacení v hotovosti nebo z účtu - výdaje daňové, nákup materiálu a zboží ve výši 20 000,-Kč. Faktura za opravu chladírenského zařízení v okamžiku zaplacení (hotovost, účet) - výdaj daňový, režie ve výši 5 000,-Kč. Úhrada od pojišťovny na účet - příjem daňový, příjmy ostatní Kč 5000,- V rámci uzávěrkových operací se výdaje sníží o Kč 20000,- - storno výdajů v souladu s §25 odst. 1, písm. n) ZDP Příklad 2: Varianta a) Podnikatel má obchod s nápoji a lihovinami. Do skladu se v červnu 1997 vloupali dva pachatelé, kteří se zde podnapili a část zásob v celkové hodnotě 35 000,-Kč rozbili. Na místě byli zadrženi policií. Pojišťovna uhradila podnikateli A v říjnu 1997 škodu na zásobách ve výši 30 000,-Kč. Účtování v podvojném účetnictví: Škoda na zásobách Kč 35 000,- MD 582 D 132 Nárok na náhradu od pojišťovny Kč 30 000,- MD 315 D 688 Úhrada pojišťovny Kč 30 000,- MD 221 D 315 Daňově uznatelné škody jsou do výše náhrad, tj. 30 000,-Kč. Účtování v jednoduchém účetnictví: V rámci ročních uzávěrkových operací musí poplatník provést storno výdajů ve výši 5 000,-Kč. Varianta b) Popis případu a výše škody stejné jako u varianty a). Ke vloupání však došlo v listopadu 1997. Pojišťovna 30.12.1997 potvrdila výši pojistné náhrady a 21.1. 1998 částku 30 000,-Kč uhradila. Poplatník vedl jednoduché účetnictví. Postup: Za daňové výdaje se podle ZDP neuznávají výdaje přesahující náhrady. Význam slova „náhrady“ nevymezuje žádný přívlastek. Zákon v ustanovení §25 nespecifikuje, zda se v tomto případě jedná o náhrady přiznané (pohledávka vůči pojišťovně, popř. zaměstnanci apod.) nebo o náhrady zaplace- né. Musíme proto vyjít ze společných ustanovení ZDP, konkrétně z §23 (základ daně) a z postupů účtování pro obě účetní soustavy. Pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku, a u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji (§23 odst. 2 ZDP). V podvojném účetnictví se účtují pohledávky, např. za pojišťovnou, zaměstnanci apod., popř. dohadné položky aktivní souvztažně s účtem výnosů v třídě 6. Proúčtováním těchto pohledávek (uznaných nároků) se do hospodářského výsledku promítne výše náhrad. Jde tedy o náhrady přiznané, přičemž není z daňového hlediska podstatné, zda budou zaplaceny ve zdaňovacím období, kdy ke škodě došlo, nebo v některém z následujících zdaňovacích období. Základ daně v jednoduchém účetnictví jako rozdíl mezi příjmy a výdaji ovlivňují uzávěrkové účetní operace. Jednou z těchto operací, které jsou účetní, tedy nepeněžní, je i proúčtování škod v účetnictví poplatníka úpravou výdajů (Postupy účtování u fyzických osob v jednoduchém účetnictví, čl. V, odst.2, písm. a) a b), bod případné další výdaje, popř. storno výdajů v souladu se ZDP - zde konkrétně ustanovení §25 odst.1, písm.n). Tuto účetní operaci však nelze chápat mechanicky jako nějakou pouhou rekapitulaci jednotlivých předcházejících položek v peněžním deníku vztahujících se k tomuto případu, jako prostý rozdíl mezi zaplacenými výdaji za zásoby, které se staly škodou, a skutečně přijatými náhradami škod v penězích ve zdaňovacím období - nezřídka se může stát, že zásoby (nyní škoda) byly zaúčtovány jako výdaj už v předcházejícím zdaňovacím období. Ukazuje se proto, že aplikace §25 odst. 1 písm. n) ZDP je v jednoduchém účetnictví analogická jako v účetnictví podvojném. V našem případě známe výši škody (35 000,-Kč) i výši pohledávky vůči pojišťovně (30 000,-Kč), kterou zjistíme z knihy pohledávek a závazků. Nabízí se proto logické řešení, byť nemá přímou legislativní oporu, aby poplatník zachytil jako storno výdajů v roce 1997 pouze 5 000,-Kč. v e zdaňovacím období 1998 bude pro něho úhrada pojistného plnění 30 000,-kč příjmem podle §7 ZDP. Výše uvedeným postupem nejsou dotčeny principy, na nichž jsou založeny obě účetní soustavy - v podvojném účetnictví je zdanitelný příjem proúčtován jako výnos v tom zdaňovacím období, kdy vznikla pohledávka, v jednoduchém účetnictví zdanitelný příjem v okamžiku skutečného příjmu peněz v hotovosti nebo na účet. Uzávěrková operace v jednoduchém účetnictví pak představuje účetní operaci, nikoli operaci spojenou s pohybem peněžních prostředků. Pokud bychom totiž přijali názor, že výdaji jsou škody přesahující náhrady přijaté ve zdaňovacím období, museli bychom v našem případě v roce 1997 snížit základ daně v rámci uzávěrkových operací o 35 000,-Kč, tj. o celou výši škody, a v roce 1998 by bylo zahrnuto do příjmů 30 000,-Kč, tj. celá výše náhrady od pojišťovny. Výši škody podle ZDP (škody do výše náhrad) by tak poplatník účtu- jící v soustavě jednoduchého účetnictví nemohl v tomto případě nikdy uplatnit. Zákon č. 316/1996 Sb. ze dne 13.12.96, kterým se mění a doplňuje ZDP, sice novelizuje §23 ZDP a v písm.e), bodu 2 rozšiřuje okruh příjmů, které se nezahrnují do základu daně, souvisejí-li s nák- lady neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů v předchozích zdaňovacích obdobích, avšak tento způsob se s účinností od 1.1.97 vztahuje jen na poplatníky účtující v soustavě podvojného účetnictví. Varianta c) Popis případu a výše škody stejné jako u varianty a). Pojišťovna potvrdila výši náhrady a částku Kč 30 000,- uhradila až v roce 1998. Postup: Pokud pojišťovna přizná a následně vyplatí pojistné plnění až v roce následujícím, tj. v našem případě po 1.1.98, poplatník ve zdaňovacím období roku 1997 nemá jinou možnost, než snížit základ daně o celou výši škody, tj. o 35 000,-Kč. Protože příjem od pojišťovny 30 000,-kč je pro něho v roce 1998 zdanitelným příjmem podle §7 ZDP připustíme řešení, které je při absenci jakéhokoli postupu, jenž by měl explicitní legislativní oporu, asi nejmenším prohřešením proti zákonu o dani z příjmů - v rámci nepeněžních uzávěrkových operací by zahrnul v roce 1998 do daňových výdajů částku 30 000,-Kč (tj. do výše příjmu). Příklad 3: Zaměstnanec firmy K převzal v říjnu 1996 sadu nářadí v hodnotě 9 000,-Kč, které mu zaměstnavatel svěřil k výkonu pracovní činnosti na písemné potvrzení podle §178 odst. 1 zákoníku práce (dále jen „ZP“). Zaměstnanec v říjnu 1997 toto nářadí ztratil. Firma K určila výši náhrady dle §181 ZP ve výši 3 000,-Kč. Postup: Často se v praxi setkáváme s případy, kdy zaměstnanec ztratil nástroje, ochranné pracovní prost- ředky a jiné podobné předměty, které potřebuje pro výkon své závislé činnosti a které mu zaměstnavatel svěřil na písemné potvrzení podle § 178 odst.1 ZP. Uvedené ustanovení ZP je včleněno do části této zákonné normy, která se týká náhrady škody, konkrétně pak odpovědnosti zaměstnance za škodu. Terminologii, kterou používá ZP, však nelze mechanicky aplikovat na ZDP. Z pohledu to- hoto daňového zákona zde není naplněna definice škody - nelze konstatovat, že by se jednalo o poškození či zničení, ani o živelní pohromu nebo škodu způsobenou neznámým pachatelem. Zdálo by se, že by popsanému stavu nejspíše vyhovovalo, kdybychom ztrátu nářadí označili jako manko, jímž se podle ZDP rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Když se ale přikloníme k názoru, že ztráta svěřených věcí je mankem, nevyhneme se dalším problémům, ať již zaměstnavatel účtuje v jednoduchém nebo v podvojném účetnictví. V podvojném účetnictví může být pořízení tohoto nářadí proúčtováno buď jako pořízení drobného IM (pokud se účetní jednotka rozhodla vnitřním předpisem, že tento druh majetku bude investičním majetkem), přičemž lze tento druh DHIM odepsat i jednorázově (Postupy účtování, účtová třída 0 - IM, čl. IV, odst.3), nebo je o něm možno účtovat jako o zásobách, jejichž předání do používání se účtuje na účtě 501 - Spotřeba materiálu. Takto vyúčtovaný DHIM se do jeho vy- řazení dále eviduje v operativní evidenci (Postupy účtování, tamtéž, čl. 1, odst.10, písm.c). Operativní evidence je informačním zdrojem příslušné účetní jednotky, která turo evidenci využívá především pro vlastní potřeby řízení a ochrany majetku. Pokud se účetní jednotka rozhodne tento druh majetku přesto inventarizovat, zjištěné rozdíly se neúčtují, neboť jejich pořizovací cena se dostala do nákladů již při jejich vydání do používání. Stěží lze proto hovořit o tom, že by zde došlo k manku. Účtují se však případné náhrady předepsané příslušným zaměstnancům ve smyslu §181 ZP za chybějící svěřené předměty. Tyto náhrady se proúčtují jako MD 335 - Pohledávka za zaměstnanci, D 688 - Ostatní mimořádné výnosy , v našem příkladu 3 000,-Kč. Pouze v případě, kdyby bylo nářadí zaúčtováno jako DHIM na účtě 028 a ke dni ztráty ještě nebylo plně účetně odepsáno, byla by ztráta jednoznačně mankem. Zůstatková cena odpisovaného DHIM by se vyúčtovala na účet 582 - Manka a škody. Zde by se v plné míře uplatnilo ustanovení §25 odst.l, písm.n) ZDP, že za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat manka a škody přesahující náhrady. Kdyby tedy zaměstnavatel např. předepsal zaměstnanci povinnost náhrady ve výši zůstatkové ceny DHIM, bylo by možno uznat tyto výdaje jako daňové v plné výši. Účtuje-li zaměstnavatel v soustavě jednoduchého účetnictví je podle postupů účtování součástí materiálu také hmotný majetek,který nesplňuje kritérium pro zařazení do hmotného IM. Tento druh materiálu má však v jednoduchém účetnictví specifický charakter - vydáváním do používání přes- tává být fakticky skladovaným materiálem, nemůže být ale ani materiálem, který do používá- ní vstoupil a prošel již jedním nebo několika výrobními cykly, tj. nedokončenou výrobou. Je zá- sobou a musí být oceněn stanoveným způsobem - v tomto případě pořizovací cenou. Jakkoli je logické, že dochází k jeho opotřebovávání, výši opotřebení nelze u tohoto druhu zásob v jednodu- chém účetnictví hodnotově vyjádřit. Výše schodku, hodnota nářadí v pořizovací ceně 9 000,-Kč snížená o předepsanou náhradu pracovníkem 3 000,-Kč, tj. 6 000,-Kč musí být takto proúčtována jako storno výdajů ve zda- ňovacím období 1997. Náhrada pracovníka bude pro zaměstnavatele „K“ zdanitelným příjmem podle §7 ZDP v tom zdaňovacím období, kdy k ní dojde (do doby úhrady bude pohledávkou za zaměstnancem). II. B) Škody způsobené živelní pohromou /zpracovala Ivona Brožková/ Za živelní pohromu se pro účely zákona č. 586/92 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů považují podle §24 odst. 10 nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/hod., povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuvy půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně Richterovy mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. ZDP současně požaduje, aby byla výše škody doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce. Tento zákonem vyžadovaný posudek může doložit skutečnost, že škoda byla řádně zjištěna a kvalifikována. Účtuje-li poplatník, jemuž tato škoda vznikla, v soustavě podvojného účetnictví, může být též podkladem pro účtování dohadné položky aktivní k 31.12. daného účetního období, jestliže je pojištěn a pojišťovna mu ještě neposkyt- la pojistnou náhradu ani nepotvrdila do data uzavírání účetních knih konečnou výši náhrady. Pokud existují další důvody pro doložení výše této škody posudkem pojišťovny, zůstávají asi utajeny jak poplatníkům, tak i správcům daně. ZDP však považuje za živelní pohromu jen událost v užším smyslu, kterou nezpůsobil lidský činitel. Proto za tuto živelní pohromu považuje pouze nezaviněný požár. Poplatník musí prokázat konkrétní závěry příslušných orgánů, že požár, jímž se z fyzikálního hlediska rozumí oheň v podobě plamene, který provází hoření a vznikl mimo uzavřené ohniště nebo takové ohniště opustil a šířil se vlastní silou, nebyl zaviněn lidským zásahem. Pod pojmem výbuch se rozumí náhlý ničivý projev tlakové síly, která spočívá v rozpínavosti plynů nebo par. V praxi se může jednat např. o výbuch tlakové nádoby (kotle, potrubí apod.). Za výbuch se naopak nepovažuje prudké vyrovnání podtlaku (imploze) ani aerodynamický třesk způsobený provozem letadla. Úderem blesku je bezprostřední přechod atmosférického výboje na konkrétní majetek. V praxi mo- hou nastat případy, kdy následkem blesku dokde k požáru, a tak ke vzniku škody. Vichřicí se rozumí působení hmoty vzduchu, která se pohybuje rychlostí 20,8 a více m/s, což předs- tavuje více než 75 km/hod. Jestliže bude daňový subjekt uplatňovat daňově uznatelné náklady v důsledku škod způsobených vichřicí, musí jednak prokázat, že se jednalo o vichřici ve smyslu uve- dené definice, jednak i to, že škoda mohla vzniknout pouze v důsledku vichřice, např. pohyb vzduchu způsobil v okolí provozovny poplatníka škody na budovách nebo jiných obdobných věcech. Śkody mohou vzniknout i tím, že povodeň zaplaví menší či větší územní celky vodou, která se vylila z břehů vodních toků nebo nádrží nebo tyto břehy či hráz protrhla, popř. jestliže došlo k náhlému a neočekávanému zmenšení průtočného profilu toku. Ve srovnání s tím se při záplavě vytvoří souvislá vodní plocha, která po určitou dobu stojí nebo proudí v místě kde má poplatník majetek. Další případy mohou vzniknout jen v určitých lokalitách a za určitých podmínek: sesouvání půdy, sesuvy půdy a skalní zřícení vznikají působením gravitace a jsou vyvolány porušením dlouhodobé rovnováhy, ke které dospěly svahy zemského povrchu vývojem. Živelní pohromou však není případ, kdy byla tato rovnováha porušena v souvislosti s činností člověka, v tomto případě průmyslovým nebo stavebním provozem. Sesouváním nebo zřícením lavin se rozumí jev, kdy množství sněhu nebo ledu se náhle uvede po svazích do pohybu a řítí se do údolí. V určitých lokalitách může dojít i k zemětřesení, jímž se rozumí otřesy zemského povrchu vyvolané pohybem v zemské kůře. Zákon uvádí jako mezní hranici, od které by mohly vzniknout daňově uznatelné škody otřesy, dosahující alespoň 4. stupně Richterovy stupnice. Tato definice v zákoně nebyla zvolena správně, protože spojuje dvě různá, nespojitelná hlediska. Richterova stupnice udává velikost zemětřesení v jeho epicentru. Dojde-li tedy např. k zemětřesení 4. stupně Richterovy stupnice někde v Alpách (v centru otřesů by eventuálně mohly vzniknout škody), toto zemětřesení můžeme pociťovat či pozorovat i na určité části našeho území, jeho účinky se však zmenšují s narůstající vzdáleností od epicentra. Přestože jsou měřícími přístroji tyto záchvěvy související se zemětřesením v Alpách u nás zachyceny, účinky v podobě škod z hlediska ZDP v našem prostoru nemohou nastat. Druhé hledisko je měření otřesů na zemském povrchu podle účinku. Existuje několik dvanáctibodových stupnic makroseismických účinků zemětřesení, v nichž zpravidla od 6. stupně mohou nastávat škody, eventuálně i daňové. Tento 6. stupeň se projevuje takto (dle makroseismické stupnice MSK-64): „Zemětřesení je pocítěno většinou lidí uvnitř i venku. Mnoho lidí s úlekem vybíhá ven,někteří ztrácejí rovnováhu. Domácí zvířata vybíhají ze stájí. V některých případech může dojít k rozbití nádobí a skla. Knihy vypadávají z polic. Mohou se posunout i těžké kusy nábytku, malé zvony někde zvoní. Poškození omítky může nastat i u solidně postavených budov (bez antiseismických opatření). U chatrných budov se mohou objevit vážnější škody - trhliny ve zdech, opadávání velkých kusů omítky, poškození komínů, klouzání střešní krytiny. Ve vzácných případech lze pozorovat trhliny ve vlhké půdě, maximálně o šířce 1 cm. V horách mohou nastat se- suvy půdy. Může dojít ke změnám vydatnosti pramenů a v hladině vody ve studnách.“ Jak jsem se snažila ukázat, zemětřesení jako živelní pohroma si v ZDP vyžaduje nové, přesné le- gislativní vymezení. Pokud by poplatníkovi vznikly v důsledku zemětřesení škody, které by chtěl uplatnit do daňových výdajů, musí prokázat, že tyto škody vznikly v důsledku otřesů zemského povrchu. (info lze získat u Geofyzikálního ústavu AV ČR Praha) Pokusím se nyní přiblížit problematiku škod způsobených živelní pohromou z daňového pohledu na příkladu, který představuje asi nejčastější typ škod - na požáru. Uvedu přitom různé varianty, které mohou nastat v této souvislosti ve vztahu k ZDP. Příklad 1: Podnikatel B měl ve svém hmotném majetku zařazen sklad materiálu se vstupní cenou 800 000,-Kč. Zůstatková cena k 31.12.1996 činila 785 000,-Kč. S pojišťovnou měl uzavře- nou pojistnou smlouvu pro případ poškození nebo zničení movité a nemovité věci požárem a úderem blesku. Dne 8.8.1997 došlo k požáru, při němž vyhořela budova a shořel všechen skladovaný materiál (řezivo) v pořizovací ceně 240 000,-Kč, které nakoupil a zaplatil v únoru až dubnu 1997. Podnikatel vedl jednoduché účetnictví. Policie uzavřela vyšetřování se závěrem, že se jednalo o nezaviněný požár (vznikl pravděpodobně po úderu blesku). Pojišťovna na základě posudku vyčíslila škodu ve výši 840 000,-Kč (600 000,-Kč za budovu a 240 000,-Kč za řezivo), přiznala výši pojistného plnění a dne 20.10.1997 vyplatila podnikateli B 840 000,-Kč. Poplatník se rozhodl sklad neopravovat a vyřadit ho z evidence IM. Postup: Protože se jednalo o nezaviněný požár, který se považuje za živelní pohromu podle §24 odst. 10 ZDP, mohl poplatník účtující v jednoduchém účetnictví výdaje na nákup řeziva v částce 240000,-Kč v daňových výdajích ponechat, a nemusí proto provádět storno výdajů v rámci ročních uzávěrkových operací.Poplatník B se rozhodl sklad neopravovat a vyřadit jej z IM. Do daňových nákladů za zdaňo- vycí období roku 1997 uplatní v rámci ročních uzávěrkových operací odpis ve výši 1/2 roční odpisové sazby ve výši 9 000,-Kč (odepisoval rovnoměrně podle §31 ZDP) a zůstatkovou cenu vyřazeného skladu 749 000,-Kč. Výši pojistného plnění od pojišťovny 840 000,-Kč zahrnul do příjmu podle §7 ZDP. Vzhledem k tomu, že budova skladu vyhořela, poplatník ji nehodlá opravovat a zahrnul si zůstatko- vou cenu do daňových výdajů, měl by zajistit provedení příslušné změny v evidenci katastru nemovitostí (výmaz). Pokud by se rozhodl sklad opravit, nemohl by do výdajů zahrnout zůstat- kovou cenu, ale za to všechny výdaje spojené s opravami této nemovitosti. Příklad 2: Stejné zadání jako u příkladu č.1. Poplatník B však neměl uzavřenou pojistnou smlouvu s pojišťovnou, nedostal tudíž žádné pojistné plnění. Postup: S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2, písm. l) ZDP, může poplantík zahrnout výši škody způsobené živelní pohromou do daňově uznatelných výdajů v plné výši. Není tedy omezen výší náhrad. V tomto případě ponechá částku 240 000,-Kč (nákup řeziva) v daňových výdajích, do výdajů zahrne v rámci ročních uzávěrkových operací hodnotu 1/2 ročního odpisu skladu 9 000,-Kč a zůstatkovou cenu vyřa- zeného skladu ve výši 749 000,-Kč. Příjem od pojišťovny nebude mít v tomto případě žádný. I za této situace však zákon vyžaduje odborný posudek pojišťovny nebo znalce o výši škody (o této výši uvedené v posudku neúčtuje). Příklad 3: Zadání jako u příkladu č.1. Požár však byl dle závěrů Policie ČR zaviněn, pachatel nebyl zjištěn a je neznámý. Poplatník obdržel o této skutečnosti 15.11.1997 potvrzení od policie. Postup: V tomto případě byl požár zaviněn, nejednalo se tedy o živelní pohromu ve smyslu ZDP. Protože však poplatník obdržel potvrzení od policie o tom, že je pachatel neznámý, jednalo se o škodu způ- sobenou neznámým pachatelem podle §24 odst.2, písm. l) ZDP. Z daňového hlediska je postup zcela identický jako u příkladu 1. Příklad 4: Zadání vychází z příkladu č.1. Požár však byl podle závěrů vyšetřování policejních orgánů zaviněn a pachatele se podařilo vypátrat. Postup: Protože požár v tomto případě nebyl z hlediska ZDP živelní pohromou, ani škoda nebyla způsobena neznámým pachatelem, nelze postupovat podle §24 odst. 2, písm. l) ZDP. Do výdajů lze v tomto případě uplatnit škodu jen do výše náhrad s ohledem na §25 odst.1, písm. n)ZDP. Protože pojišťovna uhradila pojistné plnění z řeziva, které shořelo ve výši pořizovací ceny, může poplatník částku 240 000,-Kč ve výdajích ponechat. V případě zůstatkové ceny skladu musí poplatník B postupovat podle ustanovení § 24 odst. 2, písm. c) ZDP. Do daňových výdajů proto zahrne v rámci ročních uzávěrkových operací částku 600 000,-Kč (do výše pojistného plnění od pojišťovny), zbývající část zůstatkové ceny 149 000,-Kč bude tedy daňově neuznatelná. Pojistné plnění od pojišťovny je povinen zahrnout do příjmů. Pokud by se rozhodl sklad opravit, nepřipadalo by do úvahy uplatnění zůstatkové ceny do výdajů, avšak jako daňové výdaje by mohl uplatnit prostředky vynaložené na opravu skladu, a to bez omezení (výdaje na opravu nelze považovat za škodu ve smyslu ZDP). Příklad 5: Zadání opět vychází z příkladu č.1. Policie ČR zjistila, že se jednalo o zaviněný požár, pachatel však zůstal neznámý - poplatník o tom obdržel potvrzení policie. Neměl však uzavřenou pojistnou smlouvu. Postup: V uvedeném případě se nejednalo o škodu způsobenou živelnou pohromou, ale o škodu způsobenou podle potvrzení policie nezmámým pachatelem podle § 24 odst. 2, písm. l) ZDP. Z daňového hlediska bude postup identický jako u příkladu č.2 s tím rozdílem, že zákon zde posudek pojišťovny nevy- žaduje. Příklad 6: Příklad stejný jako v případě č.5. Pachatel však byl policií dopaden - byl jím recidivista bez zaměstnání a stálého bydliště. Postup: Tato varianta je pro poplatníka B nejpesimističtější. Vzhledem k tomu, že není pojištěn, bude pro něho ustanovení §25 odst. 1, písm n) ZDP znamenat, že musí v rámci ročních uzávěrkových operací za rok 1997 snížit výdaje o 240 000,-Kč (nákup řeziva,které shořelo). Do daňově uznatelných vý- dajů může uplatnit pouze polovinu roční odpisové sazby ve výši 9 000,-Kč, zůstatkovou cenu nikoliv. II. C) Škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem /zpracovala Marcela Stanislavová/ Pojem škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem ZDP blíže nespecifikuje. Hovoří-li o potvrzení policie, jímž je poplatník povinen prokázat oprávněnost zahrnutí škody do daňově uznatelných nákladů, neupřesňuje, jakou konkrétní formu potvrzení má mít (např. forma usnesení v návaznosti na konkrétní úkony podle trestního řádu), ani který orgán policie může toto potvrzení vystavovat. Z toho lze tedy dovodit, že z písemného dokladu, u něhož zákon požaduje, aby byl označen jako potvrzení, by mělo být zřetelné, že jej vystavila Policie ČR, že došlo ke škodě na majetku určitého daňového poplatníka a že konkrétní pachatel nebyl zjištěn, je proto neznámý. Protože poplatník pozbyl pohřešováním věci nezávisle na své vůli možnost disponovat s věcí, kterou pořídil k tomu, aby mu sloužila k dosažení, zajištění a udržení příjmů, považuje se její odcizení za zvláštní druh daňově uznatelné škody. Její zvláštnost může být patrná z toho, že movitou věc, která byla dle potvrzení policie odcizena neznámým pachatelem a z hlediska daňového byla uznána za škodu způsobenou neznámým pachatelem, se podaří nalézt a vrátit majiteli, a to buď v nepoško- zeném nebo v poškozeném stavu. Z daňového pohledu je rovněž důležité vymezit okamžik vzniku škody způsobené neznámým pachatelem. Pokyn Ministerstva financí D-132 uvádí v informacích k §24 ZDP, bod 24, že daňově uznatelným výdajem v příslušném zdaňovacím období je škoda způsobená neznámým pachatelem, pokud poplatník obdrží potvrzení policie ve stejném zdaňovacím období, kdy ke škodě došlo nebo v následujícím roce, avšak do termínu pro sestavení účetní uzávěrky za předchozí rok. Vzhledem k tomu, že termín pro sestavení účetní uzávěrky za předchozí rok není nikde stanoven, je jím vlastně termín podání daňového přiznání za předcházející zdaňovací období. Stanovisko Ministerstva financí tak vychází z postupů platných pro podvojné účetnictví, kde je dnem uskutečnění účetního případu den zjištění škody. Tímto dnem by měla být v podvojném účetnictví škoda proúčtována a z hlediska uznatelnosti či neuznatelnosti do daňových nákladů je relevantní, zda poplatník následně obdrží potvrzení policie o tom, že pachatel je neznámý. Pokud se tak stane, jendá se z pohledu daně z příjmů o daňově uznatelnou škoku, ke dni jejího vzniku. Tento postup je v zásadě aplikovatelný i na jednoduché účetnictví s tím, že v této účetní soustavě se případné účtování související se škodou (např. zůstatková cena vyřazeného hmotného majetku) projeví v rámci ročních uzávěrkových operací. Zcela odlišné stanovisko ke dni vzniku škody zastává Ministerstvo financí v pokynu D-112 o uplatňování silniční daně. V pokynu k § 2 odst. 1 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční,ve znění pozdějších předpisů uvádí, „že daňová povinnost zaniká v kalendářním měsíci, ve kterém je vo- zidlo vyřazeno z hmotného majetku fyzické nebo právnické osoby. Dojde-li k odcizení vozidla a následnému vydání usnesení Policie České republiky o zastavení řízení z důvodu, že pachatel je neznámý, vyřazuje se pro účely daní z příjmů vozidlo z hmotného majetku ke dni vydání usne- sení.“ Jak je tedy vidět, pokud by chtěl daňový poplatník, jemuž byl odcizen automobil, a pachatel nebyl zjištěn, respektovat oba pokyny MF, tj. D-132 a D-112, nemá šanci ubránit se nejistotě. Vzhledem k tomu, že ani zákon o dani silniční ve vztahu k zániku daňové povinnosti nikde nevymezuje případ odcizení vozidla nezn&aac |
