Účtování o časovém rozlišování,  – Náklady příštích období

Obsah

Obsah1

Účtování o časovém rozlišování2

Účet 381 – Náklady příštích období4

Účet 382 – Komplexní náklady příštích období5

Účet 383 – Výdaje příštích období7 43418ryl12deg6d

Účet 384 – Výnosy příštích období8

Účet 385 – Příjmy příštích období9

Účty 386 – Kurzové rozdíly aktivní a 387 – Kurzové rozdíly pasivní10

Účet 388 – Dohadné účty aktivní a účet 389 – Dohadné účty pasivní12 ye418r3412deeg

Účtování o časovém rozlišování

Časové rozlišování nákladů a výnosů umožňuje takové jejich zúčtování, aby časově souvisely s hospodářským výsledkem. Umožňuje transformovat výdaje a příjmy hospodářských prostředků na náklady a výnosy.

Např. výdaj hotovosti z pokladny v určitém měsíci nemusí být ještě nákladem v tomto měsíci. Nájemné placené v lednu na celé čtvrtletí dopředu je sice výdajem měsíce ledna, ale postupně je nákladem tří měsíců: ledna, února a března.

Naopak příjem v určitém měsíci nemusí být zároveň výnosem tohoto měsíce. Například hotovost za stravovací poukázky v závodní jídelně na měsíc únor, přijatá v lednu, je výnosem měsíce února.

Je proto třeba rozlišovat pohyby na rozvahových účtech od pohybů na výsledkových účtech (náklady, výnosy). Časové rozlišení umožňuje uvádět tyto pohyby do souladu, jak vyplývá ze schématu:

Rozvahové účty Výsledkové účty

Příjem Výdej Náklad Výnos

+ časové rozlišení

+ časové rozlišení

V některých případech se shoduje výdej s nákladem a příjem s výnosem, v jiných případech se musí výdaje a příjmy korigovat časovým rozlišováním na náklady a výnosy.

V úvahu přicházejí tyto druhy časového rozlišování:

• Náklady příštích období

Jde o výdaje běžného období, které se stanou náklady v příštích obdobích. Jako příklad lze uvést náklady na důlní skrývky, na přípravu a záběh výroby (nových výrobků a technologií), na patenty a licence, na dlouhodobou propagaci, nákup celoročních jízdenek a předplatné novin a časopisů. Naběhlé výdaje se zúčtovávají do nákladů zpravidla postupně v návaznosti na výnosech, s nimiž souvisejí, popř. v určených lhůtách, v zásadě však ne déle než čtyři roky od jejich vzniku.

• Výdaje příštích období

Představují náklady běžného období, které se promění ve výdaje, zpravidla jednorázové, v příštím období. Výdaje příštích období se označují také jako rezervy, poněvadž jejich zúčtováním do nákladů podnik krátí zisk běžného období a vytváří tak ze zisku rezervu na výdaje, které v budoucnu vzniknou. K výdajům příštích období patří například rezerva na opravy základních prostředků, na záruční opravy, na mzdy za dovolenou, na příspěvky na sociální zabezpečení související se mzdami na dovolenou, na úroky, na sezónní náklady v podnicích se sezónní výrobou a na nájemné placené pozadu za delší období. Rezervy je možno vytvářet jen v určených případech, jmenovitě uvedených ve směrnicích k účtové osnově.

• Výnosy příštích období

Jde o příjem běžného období, který se stane výnosem v příštím období. Je to např. nájemné, předplatné za časopisy, tržby za časové jízdenky přijaté předem na delší časové období, tržby za stravovací poukázky v závodní jídelně přijaté předem.

Nejsou dovoleny příjmy příštích období, tedy rezervy na výnosy.

• Příjmy příštích období

Jsou to částky, které jsme dosud nepřijali a nemáme ani předepsanou pohledávku na pohledávkových účtech, ale časově a věcně souvisejí s účetním obdobím.

Vyjmenované položky jsou chápány v užším pojetí.

V přehledu lze znázornit časové rozlišování:

Časovým rozlišováním lze značně, popř. i nesprávně, ovlivňovat hospodářský výsledek podniku. Proto se jeho používání omezuje a zvlášť upravuje, zejména pokud jde o zůstatky na konci roku. Při používání časového rozlišování se vychází z těchto zásad:

• Zúčtování nákladů a výnosů se jím zajišťuje tak, aby časově a věcně souvisely s hospodářským výsledkem

• Časové rozlišování se zdůvodňuje technickým nebo ekonomickým propočtem nebo jinou dokumentací

• Způsob časového rozlišování se nesmí mezi roky měnit, aby nedocházelo k záměrnému upravování nebo zkreslování hospodářského výsledku podniku v jednotlivých letech

• Způsob časového rozlišování lze měnit jen k 1. lednu a vždy v souladu s odpovídající změnou promítnutou do plánu

• Zůstatek časového rozlišování k 31. prosinci každého roku se zdůvodňuje inventarizací, přičemž se přezkušuje přiměřenost a odůvodněnost tohoto zůstatku

• Způsob časového rozlišování se v podniku vyhlašuje metodickou směrnicí nebo jiným opatřením

V účetnictví musí být proto časové rozlišování podloženo jak obecným metodickým pokynem a technickými a ekonomickými propočty, tak i zvláštními účetními doklady odvolávajícími se v podrobnostech na tyto pokyny a propočty.

Hlediskem pro účtování účetních případů časového rozlišení v užším slova smyslu je skutečnost, že je znám jejich:

• Titul (věcné vymezení)

• Výše v Kč

• Období, kterého se týkají

Náklady a výnosy se účtují na příslušných účtech nákladových druhů a výnosových položek v zásadě časově rozlišené. Výjimkou jsou pouze nákladové druhy, které tvoří komplexní náklady příštích období, jejich tvorba po prvotním zachycení na příslušných účtech nákladových druhů v účtové skupině 5 se účtuje ve prospěch účtu 655 a na vrub účtu 555.

Účty časového rozlišení podléhají dokladové inventuře a při inventarizace se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.

Náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisejí. Náklady a výdaje, výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutné časově rozlišit

Časové rozlišení není nutno používat v případech:

• Kdy se jedná o nevýznamné částky, jejichž ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování hospodářského výsledku

• Jde-li o pravidelně se opakující výdaje, popř. příjmy

Časově nelze rozlišovat pokuty, penále, manka a škody.

Do časového rozlišení v širším slova smyslu se vedle výše uvedených titulů řadí:

• Dohadné položky (aktivní a pasivní)

• Kurzové rozdíly

• Rezervy

Podívejme se tedy na jednotlivé typy časového rozlišení. Začneme časovým rozlišením v užším slova smyslu.

Účet 381 – náklady příštích období

U účetních případů tohoto typu jde o to, že nejdříve provedeme výdaj peněžních prostředků a až v následujících účetních obdobích se tento výdaj stane nákladem. Nejtypičtějším příkladem je nájemné, které platíme dopředu. Dále časově rozlišovat můžeme i výdaje na nákup a zařazení do používání většího rozsahu drobného majetku nebo předplatné. U těchto účetních případů musíme mít splněny všechny tři podmínky:

• Znát přesně částku

• Znát období

• Mít vymezen titul

Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet ze třídy 5 provedeme v tom účetním období, s nímž časově a věcně náklady souvisejí, nejpozději ale do 4 let od zaúčtování částky na účet 381 (existují výjimky jako např. nájemné a další případy vyplývající ze smluv, resp. platných předpisů).

Příklad

Firma Gama platí podle nájemní smlouvy nájem na I. čtvrtletí r. 1998 dopředu, a to už v listopadu r. 1997. Podle výpisu z bankovního účtu zaplatila tak částku Kč 100.000,-.

Účtování v r. 1997

(vycházíme ze skutečnosti, že tato zaplacená částka je nákladem příštího účetního období).

1. výpis z bankovního účtu Kč 100 000,-

účtování MD 381 D 221

účet 381 je účtem aktivním a objeví se v účetním výkaze “Rozvaha” v přechodných položkách aktivních.

Rozvaha k 31. 12. 1997

stálá aktivavlastní zdroje

oběžná aktivacizí zdroje

bankovní účet -100 000,-

přechodná aktivapřechodná pasiva

náklady příštích období100 000,-

Celkem 0,-Celkem 0,-

Účtování v r. 1998

1. otevření PZ účtu 381 v částce Kč 100.000,-

MD 381 D 701

2. rozpuštění položky do nákladů v té samé částce

MD 518 D 381

Účet 382 – Komplexní náklady příštích období

Na rozdíl od předešlého účtu se zde účtují účetní případy, které se skládají z více nákladových druhů, např. náklady na přípravu a záběh výkonů, náklady na dlouhodobou propagaci a jiné.

Jde opět o aktivní rozvahový účet, má však k sobě zvláštní účet nákladový 555-zúčtování komplexních nákladů příštích období a výnosový účet 655-zúčtování komplexních nákladů příštích období. Náklady se rozpouštějí opět nejpozději do 4 let.

Schéma účtování komplexních nákladů příštích období

Různé účty 5xx – náklady

Vznik komplex. nákladů

655 – zúčtování KNPO 382 – KNPO 555-zúčtování KNPO

čas. rozlišení rozpouštění

kompl. nákladů KN

Příklad

Firma Alfa vynaložila celkem na dlouhodobou propagaci svých výrobků částku Kč 300.000,-. Částka byla rozúčtovaná podle jednotlivých dokladů na příslušné nákladové účty. Reklama se netýká jen r. 1997, kdy byla částka za ní vynaložena, ale i r. 1998 a 1999. Proto Kč 300 000,- bude firmou rozpuštěno v průběhu 3 let.

Účtování v r. 1997

1. vynaložené náklady v částce Kč 300.000,-

MD 5.. D různé účty

2. stažení částky z nákladů ve stejné částce

MD 382 D 655

3. rozpuštění 1/3 připadající na r. 1997 v částce Kč 100.000,-

MD 555 D 382

4. uzavření účtu 382 na konci účetního období v částce Kč 200.000,-

MD 702 D 382

Rozvaha k 31. 12. 1997

stálá aktivavlastní zdroje

oběžná aktivaztráta -100 000,-

přechodná aktivacizí zdroje

KNPO200 000,-různé účty 300 000,-

přechodná pasiva

Celkem 200 000,-Celkem200 000,-

Účtování v r. 1998

1. otevření PZ účtu 382 v částce Kč 200.000,-

MD 382 D 701

2. rozpuštění 1/3 připadající na r. 1998 v částce Kč 100.000,-

MD 555 D 382

3. uzavření účtu 382 na konci účetního období v částce Kč 100.000,-

MD 702 D 382

Účtování v r. 1999

1. otevření PZ účtu 382 v částce Kč 100.000,-

MD 382 D 701

2. rozpuštění 1/3 připadající na r. 99

MD 555 D 382

Konečný zůstatek účtu 382 je nulový.

Účet 383 – výdaje příštích období

Jako výdaje příštích období se účtuje částka, která je nákladem stávajícího účetního období, ale výdaj doposud nebyl učiněn. Nejtypičtějším příkladem je nájemné, které platíme pozadu. Důležité je si uvědomit, že u tohoto časového rozlišení musíme přesně znát tituly, které jsme již několikrát zmínili výše, a to:

• Částku

• Období

• Účel

Znalost všech těchto tří titulů odlišuje výdaje příštích období od dohadných účtů pasivních. Výdaje příštích období jsou účtem pasivním a najdeme ho v přechodných položkách pasivních v účetním výkazu “Rozvaha”.

Příklad

Firma Alfa hradí nájemné za sklad Kč 100,000,- podle nájemní smlouvy pozadu. Za IV. čtvrtletí r. 1998 nájemné hradí z běžného účtu v únoru r. 1999.

Účtování v r. 1998

1. na konci účetního období zaúčtování nájemného do nákladů v částce Kč 100.000,-

MD 518 D 383

2. uzavření účtu 383 na konci účetního období v té samé částce

MD 383 D 702

V r. 1998 se zvýší náklady proti přírůstku přechodných pasiv v rozvaze a bude touto operací ovlivněn daňový a účetní hospodářský výsledek.

Rozvaha k 31. 12. 1998

stálá aktivavlastní zdroje

oběžná aktivaztráta -100 000,-

přechodná aktivacizí zdroje

přechodná pasiva

výdaje příštích období 100 000,-

Celkem 0,-Celkem 0,-

Účtování v r. 1999

1. otevření PZ účtu 383 v částce Kč 100.000,-

MD 701 D 383

2. VBÚ o úhradě nájmu za IV. Čtvrtletí r. 1998

MD 383 D 221

Konečný zůstatek účtu 383 je nula.

Úhrada nájmu neovlivní výši nákladů, neboť tu jsme již navýšili v minulém účetním období. Pouze jsme vynulovali v rozvaze v přechodných pasivech účet 383.

Účet 384 – Výnosy příštích období

Účtují se sem částky, které sice přijmeme ve stávajícím účetním období, ale časově a věcně souvisejí s příštím účetním obdobím. Takto se rozlišuje např. předem přijaté nájemné, předem přijaté předplatné, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních služeb apod. 

Účet 384 je účtem pasivním a najdeme ho v přechodných položkách pasivních v účetním výkazu “Rozvaha”.

Příklad

Firma Beta pronajímá obchodní prostory. Nájemné dle smlouvy inkasuje dopředu. Podle VBÚ došlo nájemné na I. čtvrtletí r. 1998 již v listopadu r. 1997. Jde o částku Kč 100.000,-.

Účtování v r. 1997

1. VBÚ o přijatém nájemném na r. 1998 v částce Kč 100.000,-

MD 221 D 384

2. uzavření účtu 384 na konci účetního období ve stejné částce

MD 384 D 702

V tomto účetním období přijaté nájemné neovlivní účetní a daňový hospodářský výsledek, narostou pouze přechodná pasiva v rozvaze.

Rozvaha k 31. 12. 1997

stálá aktivavlastní zdroje

oběžná aktivacizí zdroje

bankovní účet100 000,-přechodná pasiva

přechodná pasivavýnosy příštích období 100 000,-

Celkem 100 000,-Celkem100 000,-

Účtování v r. 1998

1. otevření PZ účtu 384 v částce Kč 100.000,-

MD 701 D 384

2. rozpuštění částky do výnosů ve stejné částce

MD 384 D 648

Rozpuštěním účtu 384 se navýší výnosy a tedy bude touto operací ovlivněn účetní a daňový výsledek hospodaření. Konečný zůstatek účtu 384 je nula.

Účet 385 – příjmy příštích období

Jsou to částky, které jsme dosud nepřijali a nemáme ani předepsánu pohledávku na pohledávkových účtech, ale časově a věcně souvisejí s účetním obdobím. Je třeba je tedy doúčtovat do výnosů účetního období, čili je třeba si vytvořit rezervu na budoucí příjem. Jedná se o dosud nepřijaté provize, nájemné, které inkasujeme pozadu, nevyfakturované práce atd.

Účet 385 je účtem aktivním a budeme ho v “Rozvaze” hledat v přechodných položkách aktivních.

Příklad

Firma Beta pronajímá prostory. Dle nájemní smlouvy inkasuje nájemné Kč 100.000,- pozadu, za IV. Čtvrtletí 1997 dostane nájemné až v únoru roku 1998.

Účtování v roce 1997

1. na konci účetního období zaúčtovány příjmy příštích období v částce Kč 100.000,-

MD 385 D 648

2. uzavření účtu 385 na konci účetního období ve stejné částce

MD 702 D 385

Hospodářský výsledek účetní a daňový ovlivní v r. 1997 – jde o vyšší výnosy (účet 648).

Rozvaha k 31. 12. 1997

stálá aktivavlastní zdroje

oběžná aktivazisk100 000,-

přechodná aktivacizí zdroje

příjmy příštích období 100 000,-přechodná pasiva

Celkem 100 000,-Celkem100 000,-

Účtování v r. 1998

1. otevření PZ účtu 385 v částce Kč 100.000,-

MD 385 D 701

2. VBÚ o příjmu nájemného za IV. Čtvrtletí 1997

MD 221 D 385

Hospodářský výsledek není v r. 1997 ovlivněn příjmem nájemného, je pouze vyčerpána rezerva na budoucí příjem na účtě 385. Konečný zůstatek účtu 385 je nulový.

Nyní si ukážeme časové rozlišení v širším slova smyslu.

Účty 386 – Kurzové rozdíly aktivní a 387 – Kurzové rozdíly pasivní

Kurzové rozdíly se v účetnictví promítají dvojím způsobem, a to buď výsledkově (náklad nebo výnos) nebo rozvahově ( jako přechodná položka).

Kurzové rozdíly, které mají charakter přechodných položek, se účtují u pohledávek a závazků uskutečněných v cizí měně. Jsou způsobeny pohybem devizových kurzů mezi dnem vzniku účetního případu (zaúčtováním pohledávky či závazku) a datem účetní závěrky, kde je třeba aktualizovat korunovou hodnotu devizového závazku či pohledávky.

Nutnost zúčtovat kurzové rozdíly pří účetní závěrce vyplývá z požadavku stanoveného v zákoně o účetnictví – oceňovat devizové operace vedle korunové hodnoty také v cizích měnách. Přepočet se provádí způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, tj. kurzem v kurzovním lístku České národní banky ke dni účetní závěrky ( k 31. 12.).

Kurzové rozdíly z neuhrazených devizových pohledávek se posuzují tak, že kurzový rozdíl sice ještě reálně nenastal, ale pokud má hodnota pohledávek a závazků v účetní závěrce podávat věrně obraz o jejich výši, je nutno předpokládaný zisk nebo ztrátu do účetnictví promítnout. V případě očekávání kurzové ztráty je navíc ještě třeba dodržet zásadu opatrnosti, která se promítne zaúčtováním rezervy na kurzové ztráty.

Ztrátové kurzové rozdíly pří přepočtu na konci účetního období se u finančních investic, pohledávek, závazků, úvěrů, včetně finančních výpomocí, účtují na účet 386 – kurzové rozdíly aktivní a ziskové rozdíly u uvedených položek na účet 387 – kurzové rozdíly pasivní.

Zaúčtování kurzových rozdílů se v následujícím účetním období pří otevření účetních knih ruší.

Přehled účtování kurzových rozdílů

Položka KR během UO KR na konci UO

Finanční investice

Pohledávky výsledkově rozvahově

Závazky 563, 663 386, 387

Úvěry

Finanční výpomoci

Peněžní prostředky neúčtují výsledkově

Ceniny 563, 663

Krátkodobé cenné papíry

KR- kurzové rozdíly

UO – účetní období

Příklad

Firma vystavila 2 faktury zahraničnímu odběrateli:

1. faktura na 10.000 DEM, byla proplacena na bankovní účet v částce Kč 179.000,-

2. faktura na 20.000 DEM nebyla do konce účetního období proplacena

Pro účtování vystavených faktur v cizí měně má účetní jednotka stanoveny pevné roční kurzy – kurz pro DEM 17,95 Kč. Dle kurzového lístku ČNB je kurz DEM k poslednímu dni účetního období Kč 18,-.

Účtování v roce 1996

1. vystavena faktura za služby 10.000 * 17,95 = Kč 179.500,-

MD 311D 602

2. vystavena faktura za služby 20.000 * 17,95 = Kč 359.000,-

MD 311D 602

3. VBÚ o proplacení první faktury

MD 221D 311

4. zaúčtování kurzového rozdílu (předpis x úhrada) v částce Kč 500,-

MD 563D 311

5. zaúčtování kurzového rozdílu na konci účetního období u neuhrazené druhé faktury

předpis Kč 359.000,-

přepočet Kč 360.000,-

kurzový rozdíl je pasivní, zvyšuje hodnotu pohledávky v částce Kč 1.000,-

MD 311D 387

6. uzavření účtu 387 na konci účetního období v částce Kč 1.000,-

MD 387D 702

7. uzavření účtu 311 na konci účetního období v částce Kč 359.500,-

MD 702D 311

Rozvaha k 31. 12. 1996

stálá aktivavlastní zdroje

oběžná aktivazisk538 000,-

odběratelé359 500,-cizí zdroje

bankovní účet179 500,-přechodná pasiva

přechodná aktivakurzové rozdíly pasivní 1 000,-

Celkem 539 000,-Celkem539 000,-

Účtování v r. 1997

1. otevření PZ účtu 387

MD 701D 387

2. otevření PZ účtu 311

MD 311D 701

3. zrušení kurzového rozdílu v částce Kč 1.000,-

MD 387D 311

Dále bude následovat při úhradě od odběratele zaúčtování kurzového rozdílu výsledkově (563 nebo 663) jako rozdílu mezi předpisem a úhradou – viz operace č. 4.

Účet 388 – Dohadné účty aktivní a účet 389 – Dohadné účty pasivní

Dohadné položky jsou v podstatě pohledávky či závazky, které sice věcně patří do běžného období, ale prokazatelně, tj. podle účetních dokladů, nastanou až v příštím období. Na rozdíl od přechodných položek (tzn. výdajů příštích období a příjmů příštích období) není předem známa přesně jejich velikost a splatnost.

Smyslem dohadných položek je ke dni účetní závěrky co nejvěrněji vyjádřit finanční situaci podniku a přiřadit do hospodářského výsledku všechny náklady a výnosy, které časově a věcně souvisejí s účetním obdobím. Proto se o dohadných položkách účtuje ke dni účetní závěrky, tj. ke dni 31.12.

Na počátku nového účetního období (resp. po obdržení účetního dokladu) se dohadné položky přeúčtují z účtů dohadných položek na účty příslušných složek majetku či závazků.

Uvedený způsob účtování dohadných položek má tu výhodu, že je &uacut